Консультанти, які обслуговують ІТ-бізнес (власне, розробники не забивають собі цим голови), досі не дійшли згоди, є його продукти товарами чи послугами? Утім, метою цієї публікації є не пошук глибинної економічної сутності предмету, а спроба поглянути на нього з практичної точки зору. Що ж, передусім, живить згадану дискусію та як її сприймає законодавство?
Здавалося б, усе просто: в умовах, коли на операції з постачання програмної продукції, до яких відноситься широкий спектр ІТ-продуктів, поширюється податкова пільга з податку на додану вартість, не повинно бути сумнівів у їх «товарній» природі. Що ж в такому разі змушує покупців таких ІТ-продуктів нерідко ставити питання про їх придбання в якості послуг (звісно ж, зберігаючи при цьому право на податкову пільгу)?
Бухгалтерський облік
В залежності від особливостей своєї облікової політики, підприємство на власний розсуд вирішує, чи капіталізувати йому витрати на придбання IT-продукту, як товару, відносячи їх до CapEx («capital expenditure»), чи визнавати їх витратами поточного періоду або OpEx («operational expenditure»), придбаваючи, як послугу. І як би пафосно, на перший погляд, не виглядали ці абревіатури на наших теренах, для великого бізнесу (системні банки, телекомунікаційні оператори, компанії енергетичного сектору тощо) – це реалії, на які необхідно зважати. Тому, якщо головний бухгалтер клієнта розглядає витрати на придбання Вашого продукту, як OpEx, їхній відділ продажу буде переконувати Вас продати його, як послугу.
Бюджетування
Із поділом витрат на CapEx та ОрЕх пов’язаний і наступний фактор, що спонукає розглядати ІТ-продукти, як послуги. Бюджети підприємств і їхніх окремих структурних підрозділів розробляються та затверджуються заздалегідь, тому не завжди можуть передбачити окремі нагальні потреби. І цілком імовірно, що при виникненні необхідності невідкладно придбати Ваш продукт саме зараз, у клієнта вже «освоєні» кошти, які були розписані на відповідні потреби у бюджеті CapEx.
І йому нічого не залишається, як спробувати покрити відповідні витрати за рахунок бюджету OpEx.
Недолуге законодавство
На жаль, відповідних прикладів є чимало. Одним з актуальних для операторів ринку ІТ-продуктів, зокрема тих, що активно беруть участь у публічних закупівлях, є положення Інструкції щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 12.03.2012 р. № 333, якою видатки на придбання (постачання) програмного забезпечення здійснюються за кодом економічної класифікації видатків 2240 «Оплата послуг (крім комунальних)». На підставі таких «вихідних даних» і формулюють предмет закупівлі, посилаючись на позицію Єдиного закупівельного словника «72268000-1 Послуги з постачання програмного забезпечення», яка сама по собі є «витвором» юридичної техніки. Утім, чому тут дивуватися, якщо цим поняттям («послуги з постачання програмного забезпечення») оперує Податковий кодекс України – спеціальний комплексний законодавчий акт з питань оподаткування – у підпункті «в» пункту 186.3 статті 186.
Наразі слід констатувати, що законодавство поки що не сприймає концепцію ІТ-продуктів, як послуг, в цілому. Так, з однієї сторони, пунктом 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України закріплено вичерпний перелік господарських операцій з програмною продукцією, на які поширюється податкова пільга з податку на додану вартість. Оскільки послуги в зазначеному переліку відсутні, немає підстав розраховувати на податкову пільгу при реалізації програмної продукції в межах надання послуг. З іншої сторони, відповідно до пункту 30.4 статті 30 Податкового кодексу України, платник податків не вправі відмовитись від податкової пільги з податку на додану вартість. За такою логікою операції з переліку у пункті 261 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, на які поширюється пільга, не мають здійснюватися в межах надання послуг, оскільки в такому випадку вони підлягали б оподаткуванню. Проте, винятками є два ІТ-продукти: «хмарні» сервіси та послуги з технічної підтримки програмної продукції.
Питання щодо «хмарних» сервісів є складним, оскільки за своєю «природою» вони не є однорідними, і функціонують в різних моделях:
- інфраструктура, як послуга («Infrastructure as a Service» або «IaaS»);
- платформа, як послуга («Platform as a Service» або «PaaS»);
- програмне забезпечення, як послуга («Software as a Service» або «SaaS»).
В умовах архаїчного вітчизняного законодавства та переваги фіскального підходу над економічною сутністю, в багатьох випадках є підстави кваліфікувати господарські операції з реалізації «хмарних» сервісів, як послуги. Вирішення зазначеного питання потребує прийняття спеціального законодавчого акту – робота в цьому напрямку ведеться, а проект Закону України «Про хмарні послуги» вже підготовлено до другого читання.
Питання щодо технічної підтримки програмної продукції більш-менш висвітлені у відповідних узагальнюючих податкових консультаціях. Якщо технічна підтримка (встановлення, налаштування, тестування, виявлення та усунення недоліків) програмної продукції здійснюється її виробником, є складовою постачання програмної продукції та включається до її вартості, то операція з постачання програмної продукції, до складу вартості якої входять послуги з технічної підтримки, звільняються від оподаткування податком на додану вартість. В протилежному випадку операція підлягає оподаткуванню податком на додану вартість в загальному порядку.
При цьому варто відзначити, що окремим суб’єктам господарювання «пощастило» отримати індивідуальні податкові консультації, в яких позиція контролюючого органу виходить за описані межі. За його логікою, якщо внаслідок постачання послуг із супроводу та/або технічної підтримки програмної продукції відбуваються певні зміни в ній, то для цілей оподаткування податком на додану вартість постачання таких послуг розглядається, як постачання окремих компонентів (елементів) програмної продукції, які звільняються від оподаткування. Натомість, оскільки наведена позиція не знайшла свого відображення у свіжій Узагальнюючій податковій консультації щодо окремих питань оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції, затверджена наказом Мінфіну від 27.04.2021 р. № 238, її застосування залишається прерогативою «обраних».
Однак, як це не прикро, всупереч «попиту» на вирішення описаних вище питань, законодавець не квапиться робити хоча б щось для заохочення розвитку для одного з локомотивів вітчизняної економіки. Нормативним приписам властиво не встигати за розвитком суспільних відносин в принципі, але на прикладі ІТ-індустрії це проявляється винятково. Так, останній істотний крок до актуалізації законодавства у цій сфері було зроблено вже більше трьох з половиною років назад, коли змінами до пункту 26-1 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України було наведено конкретний перелік операцій, які відносяться до постачання програмної продукції. Комплексна «профільна» узагальнююча податкова консультація була надана майже вісім (!) років назад – сьогодні це просто вічність! – а цьогорічна УПК щодо окремих питань оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання програмної продукції нічого нового платникам податків не повідомила.